はじめに

内部統制について書いたことが、あちこちに散らばっていますので、まとめるために、この頁を作りました。 　
　 [up net on 07/07/07]

内部統制から内部監理へ

　内部統制の「統制」という言葉には、抑圧するというネガティブなイメージがあるので、よい状態を保つという意味合いをもつ「管理」を用いてはどうか、「監」には鏡に映して見るという意味があるので「監理」を用いた方がより適切ではないかという意見があったので調べてみた。

　 管理： ①管轄し処理すること。良い状態を保つように処置すること。とりしきること。「健康―」「品質―」
②財産の保存・利用・改良を計ること。→管理行為。
③事務を経営し、物的設備の維持・管轄をなすこと。「公園を―する」 [広辞苑]
　 そのものを全体にわたって掌握し（絶えず点検し）常時意図するとおりの機能を発揮させたり好ましい状態が保てたりするようにすること。　　[新明解国語辞典]
　たしかに、「管理」は、良い状態に保つようにすることという意味をもっている。
　一方、漢字から語源を調べてみると、「管」は、管制、管理のようにいうのは、官（つかさどる）の音と意味によるものと思われる。と[常用字解]は述べている。ちなみに、「理」は、玉を磨きあげて玉の表面のすじをあらわすことをいい、「おさめる、みがく、ただす」の意味であるという。
　また、英語ではどうか。[POD]によれば、management: skilful handling, cajolery とある。cajolery とは、たらしこみ、甘言、へつらいの意味であるので、上手く処理することではあるものの、巧妙であり手段を選ばないあざといやり方だと思われているようだ。

　では、「統制」はどうであろうか。
　統制：①一つにまとめておさめること。「―のとれたグループ」
②一定の計画に従って、制限・指導を行うこと。「言論―」 [広辞苑]
　 てんでばらばらになりがちなものを、一つにとりまとめること。本来自由であるべき思想に対して国家権力などが制限を加えること。 [新明解国語辞典]
とあり、ばらばらなものをひとつにまとめる意味である。
　漢字の語源からみると、「統」は、多くの糸が集まるところをいう。それで、「すべる、あつめまとめる、まとめる」の意味に用いる。多数のものを一つにまとめることを統一といい、その系統を正して統括・統轄することを統制・統轄という。とあり、国語辞典の定義と一致する。
　英語では、control: power of directing & restraining, right of supervision, means of checking or verifying the results of bookkeeping or experiment or of safeguarding the constitution [POD]
　management と違ってcontrolは、あざといやり方といった悪い意味合いはなく、日本語の「統制」とほぼ同じ意味で使われている。また、「統制」も "management"も力や権力を持つものがひとつにまとめるという意味合いをもっており、このことが冒頭に示した「統制」という言葉には、抑圧するというネガティブなイメージがあるという印象をもたらす原因だと思われる。

　「監」は、臥と皿とを組み合わせた形で。臥は人がうつむいて下方を見る形。皿は盤で、水を入れた水盤であろう。監は水盤に自分の姿を映している形で、水鏡をいい、「かがみ」の意味となる。水鏡に映して自らの姿を反省するので、「かんがみる」の意味にも使う。と[常用字解]に解説があるので、抑圧または上意下達という意味合いを避け、自発的な「統制」という意味合いを持たせるのなら、官（つかさどる）という意味を持つ「管理」よりも「監理」の方が相応しいであろう。
　しかしながら、「監理」は、国語辞典では次のように定義されていて、自らをかんがみるという意味では使われていない。
　監督・管理すること。とりしまり。　　[広辞苑]
物事が順調に進行するように責任をもって監督・指導すること。（狭義では、政府筋が民間に対して行う行政上の監督・規制を指す）　　[新明解国語辞典]
　監査ですら「監督し検査すること。」[広辞苑]と誤って定義されているように（監査は監督することはしない）、「監」の字を使った単語には監督とか監視の意味が込められがちである。「監」の語源からすれば、「監理」は「内部統制」に代えて「内部監理」と使うに適した用語である。専門用語としてしっかり定義をして使われるのなら、これほど適した用語はないかもしれない。
　しかし、残念ながら現状では、「監理」は「統制」よりももっと抑圧的な印象をもたらし、internal control の意味を誤解させるおそれが強い。監査がその本来の意味で社会に認知される道のりがまだまだ遠いように（私にはそう思われるのだが）、内部統制がその正確な意味を社会に認知されるのは、「内部監理」という用語が internal control の訳語として定着するであろう遠い将来まで待たねばならないような気がする。

[up net on 06/10/10]

ＣＯＳＯ ＣＵＢＥについて

　・　内部統制の概念的枠組みを示すのに、必ずといっていいほど、COSO CUBEが使われる。内部統制の構成要素を示すのに、COSOの四角錐が使われる。
　　どちらも、引っかかりができて納得できない部分がある。立方体では、構成要素が、下から、統制環境・リスクの評価・統制活動・情報と伝達・監視活動と並べられているが、ここには、セキュリティマネジメントのサイクルを構成するものと、その依って立つ環境と、その実施に欠かせない基盤とが並列に並べられているという引っかかりである。四角錐では、監視活動がその尖ったてっぺんに置かれており、あたかも監視活動がトップに君臨してヒエラルキーを構成しているかのように印象されるという引っかかりである。
　立方体と四角柱で表されているCOSOの内部統制に関するモデルを、内部統制が機能する事業単位という次元を立体モデルから外して、次のような皿に載ったチーズケーキの形で表現してみた。三角柱のモデルとなる。

内部統制の概念的枠組み図

COSO CAKE (抹茶ケーキ版)

　三角柱を上から見ると、PDCAサイクルとなり、「リスクの評価」・「統制活動」・「監視活動」が繰り返し行われ、内部統制が機能し続ける姿が見える。そして、このサイクルの中心に「情報と伝達」がある。
　「情報と伝達」はセキュリティマネジメントのサイクルを機能させるためには必要不可欠な基盤であるから、サイクルの中心に位置するわけである。現在では、この「情報と伝達」という内部統制の構成要素は、情報システム無しでは必要かつ十分には機能しないという意味で、情報システムの重要性が、この図から認識も出来る。
　以上の内部統制の構成要素は、その置かれた「統制環境」に制約されるという意味を、ケーキが皿に載っているという関係で示している。
　内部統制の目的は、ケーキの層で示した。このケーキはどこで切っても（どの目的で見ても）、断面はセキュリティマネジメントのサイクルを示すことになる。
　事業単位の次元は、このチーズケーキのモデルでいうと、皿の上にいくつかのチーズケーキが載るという形で考えればいいかと思う。
　なお、PDCAサイクルは、そもそも製造プロセスの業務改善の分野で唱えられたモデルであり、測定し数値化出来るパフォーマンスを対象としている点で、数値化しきれないマネジメントや内部統制の分野に、そのまま当てはめることが出来るかどうかには疑問がある。

・　「リスク評価手続・リスク対応手続とリスクとの関係」を図示したものが、監査リスクモデルに関する新しい監査基準委員会報告書を説明される場合にで頻繁に使われている。この図がわかりにくい。「対象とするリスクと要素」という部分に、リスクそのものと、リスクを評価する際に監査手続を適用する対象とが混在して表示されているからだ。そこで、私自身の理解を進めるために次のような図に作り替えてみた。

リスク評価手続・リスク対応手続とリスクとの関係図

　このもともとの図の眼目は、運用テストが統制リスクの評価ではなく、リスク対応手続であるという点にあると思われる。その点はこの図を見ることによりよくわかった。
　それに反して、よくわからないのが、「デザイン」という表現である。なぜ設計でなくデザインなのかについて、監査基準委員会報告では明らかではない。そこで、少し考えてみた。
　多分、内部統制の単なる設計だけでなく、マネジメントサイクルの中で、経営者の目指した意図を反映した内部統制の設計であることを含意したいからではないかと想像される。COSO ERMで、design を intent と plan のふたつの意味をもつと定義していることと関係があるかもしれない。
　intent の意味合いを design にもたせることは、有効性の判定をする場合に役立つので、実は重要なポイントであるのだ。すなわち、内部統制の運用状況の有効性を判断する場合、「有効であるか」どうかは、内部統制を設計した経営者の意図した目標に対してどの程度達成できたか、その度合いが判断基準となるからである。
　ただし、日本語のデザインは、設計や意匠という意味しかもたないので、特別なニュアンスを込めようとするなら、別途定義をする必要があろう。（英語のdesignにはもともとintentの意味合いはあるようなので、英語圏の人々にとっては誤解が少ないのであろうが）
　また、監査リスクの中で、統制リスクを評価する場合、内部統制の有効性を判断するための物差しも会計監査人が設定するものだという思い込みがあるかもしれないが、これは議論を要すべき課題である。会計監査における内部統制の評価の場合は置くとしても、少なくとも、将来導入されるであろう内部統制監査の場合は、内部統制の有効性を判断するための物差しは、経営者が設定するべきものである。有効性の物差しを監査人が決めるということは、たとえれば、監査人が”神”になることを意味するからだ。

[up net on 05/08/27][added on 10/09/02]

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藤野正純(Fujino Tadazumi)
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