　内部統制が議論される場面は一様でない。内部統制はひとつの視点からだけ議論され利用されるものでもない。このことが内部統制を分かりにくくしている要因となっている。

　内部統制は、歴史上は、試査を支えるものとして会計監査の世界で議論され始めたものであり、実務上は、業務の有効性を支えるものとしてマネジメントの世界で利用されていたものであり、今では、コーポレートガバナンスを担保するものとしての利用が議論されてもいる。様々な視点から、内部統制を議論することがあることを、まず理解しておく必要があるだろう。

　また、SOX法で利用される内部統制、金融商品取引法で利用される内部統制、会社法で利用される内部統制は、同一ではない。利用目的が異なり、利用される背景も異なっているため、内部統制の意味するところも微妙に違っている。この点にも留意して内部統制を議論しないと、混乱を招いてしまうことになる。

　内部統制を会計監査の視点から見る場合、試査の実現可能性が根拠となる。会計監査は、歴史的には、すべての会計取引をチェックする精査から、一部分を抜き取りでチェックする試査への変遷があった。監査の目標も企業の信用をみる貸借対照表監査から、財政状態及び経営成績をトータルで見る財務諸表監査へと変わってきた。財務諸表の適正性について監査意見を表明するためには、試査を通して得た監査証拠を基に意見形成をするに足る合理的基礎を形成しなければならない。

　近代的会計監査が成立するためには、試査によって合理的な基礎を形成しなければならず、そのための前提として、内部統制が整備運用されている必要がある。一部を抜き取ってチェックをしたことで全体の状況を推測することが出来るためには、全体が一定の水準で管理されていることとその中身が均一の品質であることが求められるからである。管理水準がまだらであって、よく管理されているところと全く管理されていないところが混在していたのでは、試査によって全体を推論することが出来ないからである。

　そこで財務情報を作成するための内部統制が一定水準で整備し運用されていることに関心が集まったものである。財務情報は均一な性質を持つことがこの試査を可能にさせていたこともある。

　今、最も忘れられている視点は、経営管理の手段としての内部統制であろう。SOX法対応のために内部統制が必要だという以前に、本来、内部統制は実効ある業務を遂行するために考案改善されてきた仕組みであることを認識すべきであろう。

　これにはふたつの意味がある。ひとつは、内部統制が業務の効率性と有効性に役立つというものであり、COSOのフレームワークで述べられている内部統制の目的そのものである。経営者は、内部統制をうまく作りうまく運用させることによって、経営者の意図通りに企業を運営できることを期待できるのである。経営者の意図や命令が誤解なく現場に伝達され、意図したとおりに業務が遂行されて、成果が上げられるのだ。成果を上げることが出来たかどうかの情報は現場から経営者に迅速正確に報告される。

内部統制であって、何もSOX法対応のため新たに作り上げたものではないということである。世の多くの経営者達は、いまから急いで内部統制を整備しなければならないと強迫観念に駆られているようだが、実は、SOX法ができるづっと以前から内部統制は整備されていたはずなのだ。内部統制を持たずに経営管理が出来るわけはないのである。管理手段を工夫していない経営者であったなら、それは既に経営者を失格している。

　この意味で内部統制を理解するなら、J-SOXに合わせて内部統制を新たにつくるのではなく、今ある内部統制をJ-SOXでいかに利用できるようにするかが問われるべき問題となる。

　内部統制は、コーポレートガバナンスの視点から見ると、内部統制報告書を経営者の言明と見て、経営者の言明を担保するものとして利用されているように考えられる。

　J-SOX対応としての内部統制についても忘れられている視点がある。それは、前述した経営管理の手段としての内部統制という本質的な意義とは違い、経営者が不正を行っていないことを利害関係者に言明して宣誓する際の「証」としての側面である。

　ここにもふたつの意味がある。ひとつは、内部統制を経営者が構築し運用することで社員の不正や誤謬をなくしていこうとするものであり、もうひとつは、内部統制を構築し運用することにより経営者自身の不正を出来なくさせようとするものである。

　ここでは、内部統制は企業のガバナンスを支える柱のひとつと考えられている。経営者自らが作るものでありながら、経営者自身を統治する仕組みであるとも考えられている。（このことはCOSOのフレームワークで既に説かれているという。日本における従来の内部統制に関する理解では、内部統制は社員を統制するが経営者は統制できない。経営者は内部統制の埒外だと考えられていた）

　経営者は内部統制を構築運用する義務を負い、重大な不備を放置することは経営者の義務違反だと判定される。ロッキード事件の後に出来た「海外不正支払防止法」から、実は、経営者に内部統制の構築義務が負わされていたのだが、その条項は有名無実となっていた。そのところをSOX法では、経営者の宣誓書として強化した。

　SOX法の下では、経営者が企業内で起こった不正を知らなかったとか、社員の責任であるとかの言い逃れが出来なくなった。内部統制を構築することで、たとえ経営者が指示しなかった不正であっても、その芽を摘まなかった経営者の責任とされたのだ。